PPP項目中的稅收安排和籌劃對于項目成本核算、企業(yè)盈利水平將產生重要影響，但目前多數PPP項目并未予以相應的重視。在E20平臺、部分咨詢機構和社會資本的支持下，本人對水務行業(yè)PPP項目的稅收現(xiàn)狀進行了調研，主要通過問卷調查的形式，并選擇部分項目進行訪談，內容包括水務PPP項目在不同階段所涉及的稅種、政府以資產入股及政府補貼付費等關注重點的稅收安排、企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠、合理避稅的籌劃、及與地方稅務部門的溝通等。現(xiàn)就相關情況總結如下：
一、問卷調查及座談的主要內容
本次共收到有效反饋問卷35份，筆者進而選擇了中信水環(huán)境集團、北控水務的部分PPP項目進行訪談，以更為深入、全面地了解了水務行業(yè)PPP項目稅收現(xiàn)狀。
1、項目基礎內容
包括項目投資規(guī)模、所采用的具體PPP模式、所處地域、社會資本屬性等內容。
35份有效問卷中，有18個總投資規(guī)模在10億以上，5-10億和1-5億的分別為9個和8個；
項目實施模式上，BOT模式有27個，另外8個項目為TOT或ROT模式；
所處地域上，東部地區(qū)15個，中部地區(qū) 9個，西部地區(qū) 11個；從項目所屬政府層級來看，省級項目1個、地市級項目24個、縣級項目10個；
35個項目中除1個尚未采購外，其他落地項目從社會資本性質來看，民企和外企中標12個項目、地方國企中標12個項目、央企中標10個項目；總體而言，央企中標項目的總投資較大，民企和外企中標項目的總投資額相對較小。
2、PPP項目各階段及重點環(huán)節(jié)稅收安排
將PPP項目全生命周期細分為SPV成立、融資建設、項目運營、和項目移交四個階段，分別調研各階段所涉及的稅種（均為多選）。
此外，問卷還重點調研了政府以不動產等入股、政府補貼或付費、企業(yè)可能會享受的稅收優(yōu)惠、及“營改增”和78號文對企業(yè)稅負的影響等幾個重點問題。
有10個項目涉及政府以不動產等入股，其中一半選擇了繳納契稅和印花稅，4項選擇企業(yè)所得稅，增值稅、土地使用稅、土地增值稅和房產稅都有3個項目選擇；
對于PPP項目中的政府補貼或付費，28個項目選擇繳納企業(yè)所得稅、20個將繳納增值稅、另有4個項目未明確該項稅收方案，沒有項目認為這“不涉及稅收”；
企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠方面，31個項目認為可適用資源環(huán)境和生態(tài)保護方面的行業(yè)稅收優(yōu)惠、10個項目選擇適用特定開發(fā)區(qū)或中西部地區(qū)等區(qū)域性稅收優(yōu)惠、另外有8個項目還享受地方政府稅收返還的優(yōu)惠、有2個項目認為不適用任何稅收優(yōu)惠政策；
“營改增”和78號文對企業(yè)稅負的影響方面，有8個項目未測算該方面的稅負影響，其他有影響的項目中，各有11個認為將會增加企業(yè)所得稅和增值稅的負擔；值得注意的是，也有10個項目認為這會降低企業(yè)增值稅稅負。
3、實操中的稅收溝通協(xié)調
問卷重點調研了稅收政策變動所導致成本變動的最終承擔者、公司是否考慮合理避稅、及與當地稅務部門溝通的情況等內容。
稅收政策變動所導致成本變動的最終承擔者方面，有19個項目認為應由政府承擔該變動所增加的成本、由社會資本最終承擔的是3個、雙方共擔的是10個項目、1個項目的合同中未進行明確；其中有一個項目，在約定范圍內的成本變動將由社會資本承擔、超出該范圍的將由政府最終承擔；其中另有一份問卷反映，雖然說PPP合同中就此做了約定，但項目落地后該稅收成本上升的問題未能達成一致解決；
采取相關稅收安排以合理降低稅負方面，有21個項目有這方面考慮但尚無實施方案、6個項目沒有這方面計劃、有考慮且已有方案的僅8個；
與當地稅務主管機關溝通方面，有溝通且溝通有實際效果的為6個項目、已進行溝通但效果一般的項目為17個、尚未溝通的項目為12個。
二、目前水務行業(yè)PPP項目中稅收安排上的問題
由于目前PPP項目涉及面較廣、配套政策尚在逐步完善中，且78號文和“營改增”等稅收政策變動對于水務行業(yè)又產生了整體的深刻影響，因此參與各相關方、包括地方稅務主管機關在內，對于水務PPP項目涉及的稅種、稅收優(yōu)惠政策的適用性等難以全面、準確界定。
而且社會資本一般以稅后利潤為基礎計算收益率，相關稅收的最終承擔方實質為政府、稅收政策變動的成本也大多由政府承擔，因此在項目前期準備和社會資本選擇過程中，社會資本缺乏足夠的動機與政府全面溝通項目實際稅收負擔，實施機構和咨詢機構則缺乏足夠的能力來詳盡測算稅收成本，這就導致了前期項目成本測算的不準確，進而影響到物有所值和財政承受能力評估的準確性，甚至會影響到項目后續(xù)實施的穩(wěn)定性。
1、對于項目應繳稅款的認識差異較大
綜合問卷反饋數據，水務PPP項目在四個階段的稅收適用情況認識存在較大差異和片面性；對于政府以不動產等入股、以及PPP項目中來源于政府的付費或補貼等環(huán)節(jié)的稅收，大多缺乏足夠的重視，沒有準確進行稅負測算、或充分適用稅收優(yōu)惠政策；項目公司取得專項補貼后的財務和稅務處理不妥當；個別項目片面放寬了稅收優(yōu)惠政策的適用性；實施方案中對稅收這一成本不夠重視、部分項目僅簡單地定性描述；從問卷數據也可以看出，超過三分之一的項目實施方案中認為移交階段不涉及稅收或方案中尚未明確。這些問題將會對政府和社會資本雙方未來全生命周期的合作帶來不確定影響。
2、企業(yè)缺乏足夠動機合理避稅
由于PPP項目中社會資本一般以稅后利潤為基礎計算收益率，相關稅收的最終承擔方實質為政府、稅收政策變動的成本也大多由政府承擔，因此社會資本缺乏足夠的動機來合理避稅，且在前期方案中咨詢機構也無法提供專業(yè)的稅收籌劃，將導致地方政府實際承擔的項目稅收成本較高，變相增加了地方政府的支付義務。
3、與地方稅務主管機關缺乏有效溝通
由于項目準備過程中對于稅收不夠重視，因此在項目準備過程中，咨詢機構、社會資本和實施機構與稅務主管機關的溝通還不夠全面深入，多數單位有這方面計劃但尚未實施、有些則根本沒有這方面安排，僅少數項目表示已與稅務主管機關進行溝通且成效明顯；且不同地區(qū)、甚至于同一地區(qū)的稅務機關對于項目都存在不同的解釋口徑，也直接導致 PPP項目各方無所適從。
4、政府實際支付義務測算不準確
一方面是PPP項目各方對于稅收缺乏足夠的重視，另一方面部分咨詢機構也缺乏這方面的專業(yè)能力，因此導致了PPP項目前期準備中稅收測算不夠精確。尤其對于政府，作為PPP項目中稅收的最終承擔方，前期稅收測算的不全面和不準確將會很大程度上影響到政府的實際支付義務，并直接導致了物有所值定量測算、財政承受能力評估的不準確。
同時，如果前期方案中未能詳盡規(guī)劃稅收籌劃，但在項目實施過程中，尤其在項目公司利潤分配環(huán)節(jié)社會資本采取了相應的避稅方法，這樣會增厚社會資本利潤，變相增加了政府對社會資本的支付責任。
5、部分稅收政策執(zhí)行口徑有待進一步明確
從問卷及訪談的情況來看，在部分稅收政策的適用條件上有待進一步細化或明確，比較典型的包括，政府付費或可行性缺口補貼項目中，用于彌補項目成本的部分和項目公司利潤部分是否應同樣納稅、地方政府支付的服務對價是否可以作為不征稅收入等，目前已經看到不同的地方稅務部門對此有不同的解釋和界定；對于來自于中央財政等上級的專項補貼，不同項目公司的財務和稅務處理辦法也不盡相同，稅負也相應不一樣。
三、關于進一步優(yōu)化PPP項目稅收安排的建議
1、用好現(xiàn)有各項稅收優(yōu)惠政策
目前我國PPP項目廣泛運用于水務等公共服務各領域，相關部門針對這些公益性領域已制定了諸多的稅收優(yōu)惠，應在PPP項目中根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》、《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》、《資源綜合利用產品和勞務增值稅優(yōu)惠目錄》和《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》等規(guī)定，注重用好現(xiàn)有的優(yōu)惠政策，并在項目前期方案策劃中，注重各項優(yōu)惠政策的適用條件，尤其應注重加強與當地稅務主管機構的溝通，為后續(xù)項目順利享受稅收優(yōu)惠打好基礎，以切實降低社會資本提供公共服務的成本。
2、重視PPP項目前期稅收籌劃
合法合規(guī)地進行稅收籌劃，對社會資本而言，將有助于降低納稅成本、節(jié)省了費用開支，提高了社會資本的資本收益率，使其利潤直接增加，進而增強社會資本的競爭能力；從政府而言，將會引導包括社會資本在內的各類市場主體按照國家政策導向行事，進而使得國家稅收政策的引導和調節(jié)效應得以實現(xiàn)。就PPP項目具體而言，開展充分地稅收籌劃，還將極大地有助于項目減少實際稅收成本，從而減少了政府方的直接支付責任。
3、合理選擇差異化的PPP模式
PPP模式的選擇不僅取決于項目是新建或是存量改造，更應結合項目本身特征、及政府的目標和潛在社會資本的性質，選擇個性化的模式。PPP模式的選擇對于調動社會資本參與PPP項目的積極性和主觀能動性，對于項目的資產價格、會計處理、融資安排、稅收籌劃、再融資設計、和政府實際支付成本等會產生深遠影響，包括項目稅收成本的高低和稅收籌劃的安排均有實質性影響，可謂牽一發(fā)而動全身，因此不能簡單地套用BOT、TOT或ROT等模式，而是應合理選擇具體的PPP落地模式。
4、完善PPP項目稅收優(yōu)惠體系
建議針對PPP項目的經營模式、合作期限、項目性質等特性，完善現(xiàn)行所得稅、增值稅等方面的優(yōu)惠政策，更加合理地覆蓋各類PPP項目的全生命周期，尤其對于因為采取PPP模式而較其他項目所增加的相關環(huán)節(jié)，如PPP項目公司資產轉讓移交等所增加的稅收；以及由于PPP項目前期投入較大、但將在項目穩(wěn)定運營后才能獲得相關收入，所導致的前期虧損無法彌補；和PPP項目中項目公司無法取得增值稅進項抵扣憑證而導致增值稅稅負偏高等，應逐步完善相關稅收優(yōu)惠，既能體現(xiàn)稅收的公平，也可在一定程度上減少PPP項目中地方政府的支付責任。
5、明確部分稅收政策的執(zhí)行口徑
從本次調研可以看出，由于目前78號文和“營改增”等稅收政策變動對于水務行業(yè)產生了整體的深刻影響，且PPP作為近幾年新生事物、配套政策尚在逐步完善中，因此各地對所涉及的部分稅收政策理解不一。如政府付費或可行性缺口補貼項目中，地方政府支付的服務對價是否可以作為不征稅收入、用于彌補項目成本的部分和項目公司利潤部分是否應同樣納稅，對于來自于中央財政等上級的專項補貼如何進行財務和稅務處理，政府前期投入資產的增值部分該如何處理等，還有待政策制定部門進一步明確相關執(zhí)行口徑，以便地方實操部門統(tǒng)一認識。
6、界定不同PPP模式下相關資產性質
目前企業(yè)會計準則僅針對企業(yè)采用BOT參與公共基礎設施建設時項目公司的資產性質做了界定，將基礎設施確認為公司的金融資產或無形資產。但該文件僅限于通過特許經營實施的BOT項目，目前尚沒有別的文件明確PPP其他模式是否也參照此辦法執(zhí)行，且對于項目公司而言，資產界定為固定資產、金融資產或無形資產不僅影響到項目融資的可得性和融資成本，且固定資產、金融資產和無形資產在折舊年限、損失稅前認定、加計扣除等方面都會有差異，也就可能導致企業(yè)稅負增加。因此，建議盡早明確PPP各類具體模式中資產性質的具體界定。
7、注重PPP項目稅收優(yōu)惠審核
為充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠的政策導向作用，避免不合規(guī)項目通過包裝偷逃稅，應在加大對規(guī)范PPP項目稅收支持力度的同時，加強對PPP項目的合規(guī)性審核，縣級以上財政部門應結合國務院和財政部相關政策要求，出具PPP項目審核意見，以此作為享受相關稅收優(yōu)惠的依據。尤其是在推動PPP項目規(guī)范、有序、可持續(xù)發(fā)展所明確的程序性、主體性等方面要求，對諸如Public和Private界定錯誤，通過固定回報、明股實債等進行變相融資的偽PPP項目等，一律不得享受相關稅收優(yōu)惠，嚴格防范企業(yè)借PPP名義進行包裝以侵蝕稅基。
8、全面公示稅收優(yōu)惠享受信息
作為財政部推進PPP模式規(guī)范發(fā)展的一貫原則，公開透明的要求也應得到充分落實。通過對項目公司享受稅收優(yōu)惠相關信息的公示，尤其是合作主體、回報機制、績效考核、風險分配等核心條款，以及項目執(zhí)行過程中各階段的稅收優(yōu)惠享受情況，使PPP項目更全面地接受各方監(jiān)督，既能避免偽PPP項目通過稅收優(yōu)惠偷逃稅，更能督促政府、咨詢機構和社會資本共同推進規(guī)范PPP項目的開展。
9、加強對咨詢機構的宣傳和引導
目前各級政府PPP項目實施中都將第三方咨詢機構作為重要的智力支持，并多基于咨詢機構的方案選擇社會資本并明確雙方責權利，因此有必要加強對咨詢機構的宣傳和引導，使其充分認識到項目實施方案中稅收測算的重要性，并在咨詢過程中補充增加這方面的專業(yè)力量。當然，這也需要項目實施機構首先認識到稅收測算和籌劃的重要性，在咨詢采購中明確這方面要求、并予以咨詢機構一定的激勵引導。